Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации

Этап 3. Рассмотрение применяемости средства контроля

Для определения того, применяются ли на практике выявленные средства контроля, аудитору недостаточно провести только опрос персонала. Объясняется это следующим: люди, как правило, могут надеяться на то, что предусмотренное СВК средство контроля действительно применяется, но на практике это не так. Документально описанное средство контроля, которое не применяется на практике или не работает надлежащим образом при применении, не имеет ценности для аудита.

Оценка фактического применения средств контроля может проводиться с помощью:

• опроса персонала;
• наблюдения или повторного выполнения процедуры;
• инспектирования документов и отчетов;
• прослеживания внутри информационной системы подготовки отчетности отражения одной или более операций (прослеживание не является тестом операционной эффективности средства контроля).

Существует несколько причин для проведения наблюдений за функционированием СВК. Это:

• изменение бизнес-процессов — со временем бизнес-процессы изменяются в силу перехода к производству новых продуктов (оказанию новых видов услуг), изменений в персонале или перехода на новые IT-программы;
• неправильное описание — персонал организации может объяснять аудитору, как система должна работать, а не то, как она работает на практике;
• недостаток информации — некоторые аспекты системы могут быть ненамеренно недостаточно изучены при получении понимания СВК.

Проверка применяемости средства контроля представляет аудиторские доказательства того, что выявленное средство было применено в определенный момент времени, но не рассматривает операционную эффективность этого средства. Свидетельства операционной эффективности (если это предусмотрено стратегией аудита и аудиторским подходом) будут получены в ходе проведения тестов контроля, которые рассматривают доказательства в отношении действия средства в течение определенного периода времени, например года.

Только после того, как установлено, что средства контроля, имеющие отношение к аудиту, правильно разработаны и применяются на практике, рассматривается:

• какие тесты операционной эффективности средств контроля позволят сократить объем тестирования по существу;
• какие из средств контроля нужно тестировать, поскольку нет иного способа получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Оценка адекватности и применяемости средств контроля принципиально отличается от проведения тестирования операционной эффективности средств контроля. Так, в отношении:

• адекватности средств контроля аудитор должен определить, разработаны ли в организации средства контроля, направленные на снижение РСИ;
• применяемости средств контроля аудитор должен выяснить, действуют ли на практике разработанные средства контроля, причем процедуры в отношении применения средств контроля с целью выявления изменений в СВК должны проводиться для каждого аудируемого периода;
• тестирования операционной эффективности средств контроля от аудитора требуется ответить на вопрос, действуют ли средства контроля эффективно в течение определенного периода времени. При этом у аудитора нет обязанности проводить тестирование эффективности средств контроля, кроме тех случаев, когда нет иного способа получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (т.е. для высокоавтоматизированных или бездокументарных систем учета); таким образом, принятие решения о проверке операционной эффективности средств контроля является вопросом профессионального суждения аудитора.

Для повторных аудитов рекомендуется начать рассмотрение средств контроля с их применяемости с целью понять, что изменилось в СВК организации. При этом в качестве отправной точки следует использовать полученную по аудитам за прошлые периоды документацию о характере средств контроля. Если выявлены изменения в СВК, необходимо определить, что пересмотренные либо новые средства контроля продолжают снижать РСИ или что существуют новые РСИ, которые следует понижать.

Если стратегия аудита предполагает, что аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля, и имели место изменения в СВК, то аудитору рекомендуется проследить ход операций, которые имели место до и после внесенных изменений.

В процессе обновления рабочих документов по СВК аудитору следует тщательно рассмотреть изменения в превентивных средствах контроля на уровне организации. Эти изменения могут оказать существенное воздействие на эффективность операционных средств контроля и повлиять на реагирование аудитора на оцененные риски.

Так, решение руководства о найме высококвалифицированного специалиста для подготовки финансовой отчетности может понизить риски ошибок в финансовой информации и повысить эффективность средств контроля в отношении операций, которые ранее могли обходиться вниманием. И наоборот, неспособность руководства заменить некомпетентного менеджера по IT или направить существенные ресурсы на сокращение рисков, связанных с IT-системами, может привести к снижению эффективности прочих контрольных процедур. В любом случае эти моменты приведут к значительным изменениям характера реагирования аудитора на оцененные риски.

13 мая 2011 года.
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации" №5 (май 2011)